Kalkulatorische Kosten
Kalkulatorische Kosten gliedern sich in
- kalkulatorische Abschreibungen,
- kalkulatorische Mieten,
- kalkulatorische Löhne,
- kalkulatorische Wagniskosten und
- kalkulatorische Eigenkapitalzinsen.
Da häufig die kalkulatorischen Abschreibungen einen Großteil der Kosten dieser Kategorie ausmachen, ist ihre Abgrenzung der den Werten der bilanziellen Anlagenbuchhaltung sehr wichtig.
„Kalkulatorische Kosten betreffen ausschließlich das interne Rechnungswesen; ihnen steht kein Posten im externen Rechnungswesen gegenüber. Typische Beispiele sind kalkulatorische Abschreibungen (als Abschreibung über die tatsächliche statt über die mögliche Nutzungsdauer wie bei der linearen buchhalterischen Abschreibung), kalkulatorische Wagnisse wie Gewinne und Verluste, die zum Beispiel von den Finanzmärkten abhängen, kalkulatorische (und damit intern verrechnete) Mieten oder kalkulatorische Unternehmerlöhne.“ (Quelle: https://refa.de/service/refa-lexikon/kostenstruktur)
Anderskosten und Zusatzkosten
Kalkulatorische Kosten kommen als Zusatzkosten und als Anderskosten vor und sind vom Aufwand abzugrenzen. Dies bedeutet, dass kalkulatorische Kosten entweder in anderer Höhe als der dazugehörige Aufwand verrechnet werden (Anderskosten). Oder aber es sind sogar Kosten anzusetzen, denen überhaupt kein Aufwand gegenübersteht (Zusatzkosten).
Das zu Amazon verlinkte Buch „Kosten- und Leistungsrechnung leicht gemacht“ von Stephan Kudert und Peter Sorg erklärt diese Begriffe sehr anschaulich. Im Unterschied zu vielen anderen Büchern beschränkt sich dieses Werk auf die wesentlichen Aspekte des Themas und ist deshalb auch als Einstieg in die Kostenrechnung gut geeignet.
Kalkulatorische Abschreibungen sind kalkulatorische Kosten
Kalkulatorische Abschreibungen entsprechen dem leistungsbezogenen Werteverzehr der abnutzbaren „Gegenstände“ (des Anlagevermögens [Gebäude, Maschinen, Büroausstattung, Patente]) während des Nutzungszeitraums und der Zuordnung dieses Werteverzehrs auf die Leistungszeiträume bzw. Leistungseinheiten. Die kalkulatorischen Abschreibungen sind von den bilanziellen Abschreibungen der Anlagenbuchhaltung zu unterscheiden. Denn im Rahmen der bilanziellen Anlagenbuchhaltung sind zwingende Vorgaben zur Methodik der Abschreibung oder zur Nutzungsdauer einzuhalten. Dagegen können bei den kalkulatorischen Abschreibungen die tatsächlichen Begebenheiten im Unternehmen betrachtet werden. Somit erhält man Anderskosten im Vergleich zur Aufwandsberechnung der bilanziellen Anlagenbuchhaltung.
Im nachfolgenden Video zu Fremdleistungskosten und kalkulatorischen Kosten können Sie sich einen ersten Eindruck vom Thema verschaffen:
Abbildung zu den Methoden der kalkulatorischen Abschreibungen
Im Unterschied zu den bilanziellen Abschreibungen bieten sich in der Kostenrechnung viele Verfahren zur kalkulatorischen Abschreibung an. Diese Methoden sind in der nachstehenden kompakten Übersicht zusammengefasst:
Doch wieso entstehen diese kalkulatorischen Kosten überhaupt? Betrachten Sie dazu die folgenden Erklärungen.
Kalkulatorische Kosten aufgrund von Werteverzehr
Im Zusammenhang mit den kalkulatorischen Abscheibungen entsteht der Werteverzehr von Anlagegütern insbesondere aufgrund
- technischer Entwicklungen (Nutzung der Einrichtung, ruhender Verschleiß, technischer Überholung) und
- wirtschaftlicher Gegebenheiten sowie durch
- Fristablauf (Lizenzen, Markenrechte) und
- substanzbedingte Wertminderungen (z.B. bei Bergwerken).
Zur Bestimmung der Höhe der Abschreibung kommen (im Unterschied zur bilanziellen Anlagenbuchhaltung) folgende Methoden zum Einsatz:
- lineare Abschreibung,
- degressive Abschreibung,
- progressive Abschreibung,
- variable Abschreibung.
Geringwertige Wirtschaftsgüter
Die in der Finanzbuchhaltung verwendeten Methoden können sich von denjenigen der Kostenrechnung unterscheiden, da die strengen gesetzlichen Regelungen der Finanzbuchhaltung möglicherweise den kostenrechnerischen Zielen widersprechen und zudem die bilanziellen Abschreibungsbeträge oft nicht dem tatsächlichen Werteverzehr entsprechen. Allerdings haben gerade kleinere Unternehmen oft nicht den Mut, die kostenrechnerischen Ansätze von den bilanziellen Ansätzen zu unterscheiden. Von daher ist auch davon auszugehen, dass die gesetzliche Veränderung zum Umgang mit geringwertigen Wirtschaftsgütern in der Finanzbuchhaltung zum Januar 2018 Auswirkungen auf die Kostenrechnung hat.
Ab dem Januar 2018 steigt die Wertgrenze für geringwertige Wirtschaftsgüter von 410 Euro auf 800 Euro (netto) an. Da geringwertige Wirtschaftsgüter im Jahr der Beschaffung vollständig abgeschrieben werden können, hat diese Regel direkt Einfluss auf den Ausweis von Aufwand und Gewinn. Wenn Unternehmen somit die bilanziellen Wertansätze in die Kostenrechnung übernehmen, verändert sich zum Januar 2018 durch die geänderte Rechtslage auch die Höhe der Kosten. Und das geschieht, ohne dass sich tatsächlich im Unternehmen etwas verändert!
Lineare Abschreibung
Nach der Methode der linearen Abschreibung ist der Wertverzehr gleichmäßig auf die Nutzungsdauer zu verteilen. Der Restwert ergibt sich in jedem Jahr aus dem Wert zu Beginn des Jahres abzüglich der jährlichen Abschreibung. Bei einem Anschaffungspreis von 10.000 Euro, einer kalkulierten Nutzungsdauer von 5 Jahren und einem erwarteten Restwert am Ende der Nutzungsdauer von 0 Euro, ergibt sich somit ein konstanter jährlicher Abschreibungsbetrag von 2.000 Euro. Der Restwert nach einem Jahr beträgt demnach 8.000 Euro, nach 2 Jahren noch 6.000 Euro usw. Würde am Ende der Nutzungsdauer noch ein Liquidationserlös von bspw. 1.000 Euro erwartet, so sind über die 5 Jahre lediglich 9.000 Euro abzuschreiben, so dass sich der jährliche Abschreibungsbetrag auf 1.800 Euro verringert.
Die lineare Abschreibung führt letztlich zu Fixkosten, da die sich aus der Abschreibung ergebenden kalkulatorischen Kosten unabhängig von der Beschäftigung (Leistungsmenge) anfallen.
Degressive Abschreibungsmethoden
Zur Anwendung der geometrisch-degressiven Abschreibung ist zunächst der (konstante) Prozentsatz auf den Restwert zu ermitteln, der notwendig ist, um den Anschaffungspreis innerhalb der Nutzungsdauer auf den erwarteten Liquidationserlös abzuschreiben. Der Prozentsatz ergibt sich rechnerisch, indem Sie zunächst den Quotienten aus (gewünschtem) Restwert am Ende der Nutzungsdauer und dem Anschaffungspreis bilden. Dieser Quotient ist mit dem Exponenten „1 durch die Nutzungsdauer“ zu bewerten und dann von der Zahl 1 zu subtrahieren. Das so erhaltene Ergebnis, das nun zwischen 0 und 1 liegt, lässt sich danach als Prozentwert ausdrücken.
Soll ein Objekt mit einem Anschaffungspreis von 10.000 Euro innerhalb von 3 Jahren auf einen Liquidationserlös von 3.430 Euro mit der geometrisch-degressiven Abschreibung abgeschrieben werden, ist ein Prozentsatz von 30% notwendig. Das bedeutet, im ersten Jahr werden 30% vom Anschaffungspreis von 10.000 Euro abgeschrieben, also 3.000 Euro, im 2. Jahr werden 30% vom Restwert nach dem ersten Jahr, also von 7.000 Euro abgeschrieben, was 2.100 Euro entspricht. Und im dritten Jahr werden 30% auf den neuerlichen Restwert von 4.900 Euro abgeschrieben, so dass nach 3 Jahren noch ein Wert von 3.430 Euro verbleibt. Natürlich gibt es eine Formel, mit der sich der Prozentsatz errechnen lässt, der notwendig ist, um einen bestimmten Endwert zu erreichen.
Arithmetisch-degressive Abschreibung
Nach der arithmetisch-degressiven Abschreibungsmethode zur Bestimmung von kalkulatorischen Kosten sind die Anschaffungskosten so auf die Nutzungsjahre zu verteilen, dass die Höhe der jährlichen Abschreibung von Jahr zu Jahr um den gleichen absoluten Betrag sinkt. Den Differenzbetrag von Jahr zu Jahr und damit auch die Höhe der letzten Abschreibung erhält man, wenn man den insgesamt abzuschreibenden Betrag auf die Summe aller Nutzungsjahre verteilt. Sollen 10.000 Euro mittelts arithmetisch-degressiver Abschreibung auf 4 Jahre verteilt werden, dann sind im ersten Jahr 4.000 Euro, dann im zweiten Jahr 3.000 Euro, im dritten Jahr 2.000 Euro und im vierten Jahr noch 1.000 Euro abzuschreiben. Die Beträge gehen somit von Jahr zu Jahr um 1.000 Euro zurück. Diese 1.000 Euro Differenzbetrag entsprechen dem Anschaffungspreis von 10.000 Euro dividiert durch 10 (Summe der Nutzungsjahre 1+2+3+4).
Progressive Abschreibung
Progressive Abschreibungsmethoden können sinnvoll sein, wenn von einer zukünftig wachsenden Inanspruchnahme des Abschreibungsobjektes auszugehen ist bzw. die Abschreibungen zukünftig auf eine wachsende Zahl von Kostenträgereinheiten zurechenbar sind. Dennoch finden diese Methoden in der Praxis kaum Beachtung. Denn letztlich bedeuten progressive Abschreibungen, dass in der näheren Zukunft nur geringe Kosten verrechnet werden. Somit geht das Unternehmen das Risiko ein, seine Investition nicht zurückverdienen zu können, da Prognosen in die weitere Zukunft immer schwierig sind.
Leistungsabhängige Abschreibung
Unter bestimmten Voraussetzungen ist auch eine leistungsabhängige Abschreibung denkbar. Diese Methode ist jedoch nur sinnvoll anwendbar, wenn das Gesamtleistungsvolumen eines Investitionsgutes zuverlässig bekannt ist. Beispiel: Ist die Gesamtleistungsmenge eines Fahrzeugs zuverlässig mit 200.000 Kilometer prognostizierbar, und erbringt das Fahrzeug im Abrechnungszeitraum eine Gesamtleistung von 40.000 km, so können nach dieser Methode dann 20 % der Anschaffungskosten (bei angenommenem Restwert von 0) abgeschrieben werden.
Auch für die leistungsabhängige Abschreibung gibt es in der Praxis nur wenige Anwendungsfälle. Denn nur selten ist die Gesamtleistung eines Abschreibungsobjektes bekannt.
Kalkulatorische Zinsen
Kalkulatorische Zinsen werden im Sinne von Opportunitätskosten als Kosten des betriebsnotwendigen Kapitals verrechnet. So könnte bspw. das im Betrieb eingesetzte Kapital am Kapitalmarkt angelegt und entsprechend verzinst werden. Kalkulatorische Zinsen sind ein Beispiel für kalkulatorische Kosten. Dabei sind sie auch von externen Faktoren wie dem allgemeinen Zinsniveau auf dem Geldmarkt abhängig, das von der Europäischen Zentralbank EZB beeinflusst wird. Daneben gibt es unternehmensinterne Einflussgrößen:
- Das betriebsnotwendige Kapital berechnet sich aus der Summe des betriebsnotwendigen Anlage- und Umlaufvermögens, vermindert um das sogenannte Abzugskapital.
- Das betriebsnotwendige Anlagevermögen ergibt sich aus dem betrieblich benötigten nicht abnutzbaren Anlagevermögen und dem betrieblich benötigten abnutzbaren Anlagevermögen, für das alternativ eine Restwertverzinsung oder eine Durchschnittsverzinsung anzusetzen ist.
- Für das betrieblich notwendige Umlaufvermögen ist der durchschnittlich gebundene Wert anzusetzen, der sich vereinfachend häufig aus dem arithmetischen Mittel von Anfangs- und Endbestand ergibt.
- Das Abzugskapital umfasst das zinsfrei zur Verfügung stehende Fremdkapital (Kundenanzahlungen, Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen, zinsfreie Darlehen).
Typische nicht betriebsnotwendige Vermögenspositionen sind
- unbebaute Grundstücke,
- Grundstücksanteile vermieteter Gebäude,
- nicht betriebsnotwendige Beteiligungen,
- sonstige Finanzanlagen, Wertpapiere und oftmals auch
- ein Teil der liquiden Mittel.
Kalkulatorischer Unternehmerlohn
Bei Einzelgesellschaften und Personengesellschaften spielt auch der kalkulatorische Unternehmerlohn als Form der kalkulatorischen Kosten eine Rolle. Auch beim kalkulatorischen Unternehmerlohn kommt der Gedanke von den Opportunitätskosten zu tragen. Denn der Unternehmer (Einzelunternehmer, Gesellschafter einer Personengesellschaft) könnte zweifelsfrei auch ein Gehalt für eine vergleichbare Position in einem anderen Unternehmen (oder im eigenen Unternehmen, wenn dies als Kapitalgesellschaft organisiert ist) erhalten.
Der Einzelunternehmer und der Gesellschafter einer Personengesellschaft erhalten als Gegenleistung für ihr unternehmerisches Tun anders als bei Kapitalgesellschaften kein Gehalt, das als Aufwand in der Finanzbuchhaltung zu buchen ist. Stattdessen entnehmen sie einen Gewinnanteil aus dem Unternehmen. Dieser entnommene Gewinn kann dann in der Kostenrechnung als kalkulatorischer Unternehmerlohn berücksichtigt werden. So entstehen dann kalkulatorische Kosten. Schließlich ist in diesem Fall dann in der Kalkulation kein zusätzlicher Gewinnaufschlag notwendig. Denn der Plangewinn ist bereits als Unternehmerlohn kalkuliert. Letztlich hängt die Sinnhaftigkeit des Ansatzes eines kalkulatorischen Unternehmerlohns somit von der Rechtsform des Unternehmens ab.
Kalkulatorische Miete als Teil der kalkulatorischen Kosten
Kalkulatorische Kosten gibt es auch in Form der kalkulatorischen Miete. Die kalkulatorische Miete ist für die Geschäftsräume anzusetzen, die sich im Eigentum des Betriebes befinden. Für diese ist also keine effektive Miete zu zahlen. Andererseits könnten Sie die Räume aber vermieten, so dass Ihnen Mieteinnahmen entgehen. Hier ist aber Vorsicht geboten, damit es nicht zu einer Doppelberechnung kommt. Diese Gefahr droht insbesondere dann, wenn die Geschäftsräume mit Eigenkapital finanziert sind, für das Sie bereits eine Eigenkapitalverzinsung kalkuliert haben.
Kalkulatorische Wagniskosten
Zu den versicherbaren Wagnissen zählen die fremdversicherten Risiken, die über die zu zahlende Versicherungsprämie (z.B. für Gebäudeversicherungen) sowohl in der Finanzbuchhaltung als auch in der Kostenrechnung berücksichtigt werden.
Darüber hinaus gibt es sogenannte eigenversicherte Wagnisse als Teil der versicherbaren Risiken. In diesem Fall gibt es keine externe Versicherung, für die eine Prämie zu zahlen ist, sondern diese Wagnisse sind als kalkulatorische Kosten in die Kostenrechnung mit aufzunehmen. Dazu gehören bspw. kalkulatorische Wagniskosten für
- Schwund
- Verderb
- Qualitätsmängel,
- Produktionsausfall,
- fehlgeschlagene Entwicklungen
- Forderungsausfälle.
(Quelle und Verlinkung zu Amazon: Kosten- und Leistungsrechnung kompakt: Einführende Darstellung mit 48 Aufgaben, Verlag Shaker)
Video zum Thema kalkulatorische Kosten
Und mit dem folgenden Lernvideo seien Ihnen die wichtigsten Informationen zu den kalkualtorischen Kosten (und einigen weiteren Kosten) noch einmal zusammengefasst:
Und zum Abschluss gibt es hier noch ein Quiz zu den Kalkulatorischen Kosten:
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