Neutraler Aufwand – kalkulatorische Kosten

Neutraler Aufwand und kalkulatorische Kosten entstehen dadurch, dass die Ergebnisse der Kostenrechnung und der Buchführung einander gegenüber gestellt werden – und voneinander abweichen. Eine erste Einteilungsmöglichkeit des neutralen Aufwands zeigt Ihnen die folgende Grafik:

neutraler Aufwand

Aufwand und Ertrag – Rechengrößen des externen Rechnungswesens

Die Erstellung der Gewinn- und Verlustrechnung als Teil des externen Rechnungswesens erfolgt auf Basis von Aufwand und Ertrag. Der Aufwand misst dabei den Werteverzehr, der Ertrag dagegen die Schaffung von Werten. Der Werteverzehr entsteht durch den Gebrauch und Verbrauch von Produktionsfaktoren, unabhängig davon, ob der Werteverzehr im Zusammenhang mit der betrieblichen Leistungserbringung steht. Zudem sind gesetzliche Regelungen einzuhalten, die für alle Unternehmen gleichermaßen gelten und deshalb nicht in der Lage sind, konkrete betriebliche Besonderheiten generell abzubilden. So dürfen Sie für die Nutzung der Betriebsmittel nur bestimmte Abschreibungsmethoden verwenden und müssen sich an vorgegebene Nutzungsdauern halten. Außerdem müssen Sie sich an den Anschaffungs- und Herstellungskosten der Güter und Dienstleistungen orientieren, die Sie verbrauchen. Auch die Verrechnung eines Lohns für selbstständige Unternehmer als Aufwand ist nicht möglich. Stattdessen müssen sie das Geld zur Finanzierung des eigenen Lebens aus dem Gewinn entnehmen. Dieser Gewinn berechnet sich als Differenz von Ertrag und Aufwand.

Kosten und Leistungen – Rechengrößen des internen Rechnungswesens

Die Kosten- und Leistungsrechnung als Instrument des internen Rechnungswesens rechnet nicht mit Aufwand und Ertrag, sondern mit Kosten und Betriebserträgen. Letztere werden oft auch als Leistungen bezeichnet. Dabei messen Kosten den Werteverzehr im Zusammenhang mit der betrieblichen Leistungserstellung. Entsprechend drücken Betriebserträge die Schaffung von Werten im Kontext der betrieblichen Leistungen an.

Im Unterschied zum externen Rechnungswesen müssen sich die Betriebe bei der Anwendung der Kostenrechnung nicht an allgemeine gesetzliche Regelungen halten, sondern können die individuelle betriebliche Realität abbilden. Dadurch unterscheidet sich der Gewinn auf Basis von Betriebserträgen und Kosten von dem Gewinn auf Basis von Ertrag und Aufwand. In diesem Zusammenhang ist es auch möglich, die Entlohnung des selbtsständigen Unternehmers als Kosten einzukalkieren, entsprechend den Kosten, die für Mitarbeiter im Angestelltenverhältnis entstehen.

Aufwand und Kosten in der BWA

Bereits kleine Unternehmen, die ihre Buchhaltung vom Steuerberater machen lassen, erhalten regelmäßig eine sogenannte BWA. Bei der BWA handelt es sich um die betriebswirtschaftliche Auswertung. Diese beinhaltet zumindest den angefallenen Aufwand und Ertrag im letzten Monat, vielleicht im letzten Quartal, meist auch im letzten Jahr. Und die BWA ermöglicht Vergleiche dieser Positionen zum Vorjahr. Doch die Aussagekraft einer BWA ist stark begrenzt. Denn die Buchhaltung ist als Rechnung im externen Rechnungswesen an gesetzliche Regelungen gebunden, die nicht unbedingt der Betriebsrealität entsprechen. Deshalb sollte auch in kleinen Unternehmen zusätzlich zur BWA eine (freiwillige) Kostenrechnung erfolgen. Und deren Ergebnisse werden sich auch hier von denjenigen der BWA unterscheiden.

Definition neutraler Aufwand

Gehen wir zunächst einmal davon aus, dass Sie die Definition von Kosten bereits kennen. Und schauen Sie sich nun zunächst die Definitionen der folgenden Begriffe an:

Aufwand, der nicht gleich Kosten ist, heißt neutraler Aufwand. Er gliedert sich in betriebsfremden Aufwand, periodenfremden Aufwand und betrieblichen außerordentlichen Aufwand.

Kosten und Aufwand zählen dabei, wie Sie bereits wissen, zu den betriebswirtschaftlichen Strömungsgrößen des Rechnungswesens. Weitere Begriffspaare in diesem Zusammenhang sind beispielsweise Auszahlungen und Einzahlungen oder Ausgaben und Einnahmen, die wir allerdings für die Liquiditätsplanung benötigen.

Im PKW-Beispiel zur Erklärung der Strömungsgrößen im Rahmen des Kapitels Definition von Kosten erkennt man einen betriebsfremden Aufwand in Höhe von 1.200 Euro je Jahr. Dieser entsteht dort aufgrund der privaten Nutzung eines betrieblichen Fahrzeugs. Durch die Nutzung des Fahrzeugs realisiert man einen Werteverzehr (Aufwand), der jedoch nicht betrieblich bedingt ist (keine Kosten). Aufwand, der keine Kosten darstellt, heißt neutraler Aufwand. Und es ist in diesem Fall betriebsfremder Aufwand, da in diesem Fall die Entstehung des neutralen Aufwands außerhalb des Betriebes (im privaten Bereich) erfolgt.

Sollte der Fahrer des PKWs irgendwann einen nicht versicherten Verkehrsunfall verursachen, dann entsteht einaußerordentlicher Aufwand. Ein alternatives Beispiel für neutralen Aufwand, der als außerordentlicher Aufwand einzustufen ist, wäre die Totalabschreibung eines Gebäudes aufgrund eines nichtversicherten Feuerschadens. Grundsätzlich spricht man immer dann von einem außerordentlichen Aufwand, wenn der Werteverzehr nicht vorhersehbar ist und höchstwahrscheinlich einmalig auftritt. Das ist insbeondere bei Unglücken und Katastrophen der Fall.

Schließlich entsteht periodenfremder Aufwand bspw. durch eine Steuernachzahlung für einen bereits vergangenen Abrechnungszeitraum. In diesem Fall ist der Werteverzehr (= die Steuernachzahlung) also einer anderen Periode zuzuschreiben.

Neutraler Aufwand und Kostenrechnung

Neutralen Aufwand können Sie in der Buchführung (also im externen Rechnungswesen) erfassen. Jedoch ist er in der BWA und generell in ihrer Buchhaltung nicht als solcher ausgewiesen, sondern einfach in die verschiedenen Aufwandsarten eingereiht. Sie können ihn also nur dadurch erkennen, dass die entsprechende Vergleichsposition in der Kostenrechnung gar nicht vorkommt.

Neutraler Aufwand spielt demnach für die Kostenrechnung keine Rolle, da die Anforderungen an den Begriff der Kosten in diesem Fall nicht erfüllt sind. Vor allem geht es hier um die Forderung im Rahmen der Definition von Kosten, dass Kosten stets im Zusammenhang mit der betrieblichen Leistungserbringung zu sehen sind. Und genau dies ist beim neutralen Aufwand per Definition nicht der Fall. Denn Aufwand ist nur dann neutral, wenn er nicht in die Kostenrechnung übertragen werden kann.

Definition der kalkulatorischen Kosten

Kosten, die nicht gleich Aufwand sind, heißen kalkulatorische Kosten. Diese gliedern sich in Zusatzkosten (kein Aufwand) und Anderskosten (Aufwand in anderer Höhe). Als Beispiel dafür sind Zinsen für das Eigenkapital zu nennen. Dabei handelt es sich um Zusatzkosten. Auch das Rechnen mit höheren Kreditzinsen, als tatsächlich zu zahlen sind, gehört zu den kalkulatorischen Kosten. In diesem Fall enstehen Anderskosten. Somit treten Anderskosten immer dann auf, wenn man in der Kostenrechnung bewusst von der Werten der Buchführung bzw. Buchhaltung abweicht.

Und Zusatzkosten treten immer dann auf, wenn der Kostenrechner Positionen verrechnen will, die er oder sie in der Buchführung nicht ansetzen kann. Warum aber sollte jemand so etwas überhaupt machen? Die Antwort auf diese Frage ist einfach: Für das externe Rechnungswesen muss man sich an allgemeine Gesetze, Regeln, Normen und Verordnungen halten, die nicht die betriebliche Individualität wiedergeben. Dagegen versucht die Kostenrechnung, genau diese abzubilden. Sehen Sie sich dazu ein Beispiel an:

Für die Aufwandsberechnung sei eine betriebliche Nutzungsdauer für einen Betriebs-PKW von 6 Jahren vorgegeben. Auf dieser Basis berechnet das Unternehmen dann auch die jährlichen bilanziellen Abschreibungsbeträge, in der Regel in der Form einer linearen Abschreibung. Tatsächlich soll das Fahrzeug aber nur 4 Jahre genutzt werden, da man davon ausgehen kann, dass es aufgrund der intensiven Nutzung danach nicht mehr einsatzfähig ist. In diesem Fall macht es dann Sinn, für die Kostenrechnung auch nur mit einer Nutzungsdauer von 4 Jahren zu arbeiten, so dass sich kalkulatorische Abschreibungen (für die Kostenrechnung) ergeben, die von denen des externen Rechnungswesens abweichen.

Kalkulatorische Kosten und Kostenrechnung

Die kalkulatorischen Kosten können Sie somit lediglich in der Kostenrechnung berücksichtigen. Im Falle von Zusatzkosten kommen sie in der Buchführung (und damit auch in der betriebswirtschaftlichen Auswertung BWA) hingegen nicht vor. Im Falle von Anderskosten erfassen sie diese in der Buchführung in anderer Höhe. Wenn Sie zum Beispiel in der Kostenrechnung höhere Fremdkapitalzinsen verrechnen wollen, weil Sie sich am langjährigen Durchschnitt orientieren, als Sie tatsächlich zahlen müssen, entstehen Anderskosten. Dagegen  können Sie Zusatzkosten daran erkennen, dass Sie zwar in der Kostenrechnung eine bestimmte Kostenposition verrechnen, eine entsprechende Aufwandsbuchung im externen Rechnungswesen dagegen fehlt.

Beispiele für kalkulatorische Kosten

Typisches Beispiel für die kalkulatorischen Kosten sind die kalkulatorischen Abschreibungen. Gerade die kalkulatorischen Abschreibungen unterscheiden sich häufig von den bilanziellen Abschreibungen, wenn Sie in der Kostenrechnung eine andere Nutzungsdauer unterstellen, als Sie laut AfA-Tabellen in der Finanzbuchhaltung müssen. Das haben wir im vorangehenden Beispiel bereits gesehen. Insofern stellen sie dann Anderskosten dar. Auch können Sie in der Kostenrechnung mit Wiederbeschaffungspreisen arbeiten, wohingegen Sie sich für die Aufwandsbuchung an den Anschaffungs- und Herstellungskosten orientieren müssen. Auch dadurch entstehen Anderskosten.

Wenn Sie hingegen den kalkulatorischen Unternehmerlohn als Beispiel für kalkulatorische Kosten nehmen, dann handelt es sich um Zusatzkosten. Denn der kalkulatorische Unternehmerlohn ist in der Buchhaltung nicht als Aufwand zu erfassen. Er ist ein kostenrechnerischer Ansatz dafür, dass der Unternehmer in seinem Betrieb Geld zum eigenen Lebensunterhalt verdienen muss, als Einzelunternehmer oder Personengesellschafter sich aber nicht in seinem eigenen Unternehmen anstellen kann. Deshalb kann er auch keinen Personalaufwand für sich selbst verbuchen. Dennoch brauchen Einzelkaufleute und Personengesellschaften diesen Aspekt der Personalkosten in ihrer Kostenkalkulation.

Zusatzkosten entstehen auch dann, wenn Sie Zinsen auf das eingesetzte Eigenkapital verrechnen wollen. Natürlich müssen Sie für Eigenkapital keine Zinsen zahlen. Stattdessen können Sie Gewinne an die Eigenkapitalgeber ausschütten. Andererseits kostet auch Eigenkapital, denn Sie können es nur einmal einsetzen. Wenn Sie es also in Ihr Unternehmen investieren, dann verzichten Sie auf Erträge, die Sie mit einer alternativen Kapitalanlage erzielen könnten. Und das sind dann die kalkulatorischen Kosten. Es sind also Zusatzkosten in Form von Opportunitätskosten.